شاخصهای غیر مالی که تاکنون در گزارشگری شرکت های بزرگ کمتر مورد توجه بوده است

بدون تردیددر دوران جدید با چالشهایی روبرو خواهیم شد که یکی از آنها چگونگی برقراری تعادل بین شفافیت گزارشهای مالی و عدم ارائه بیش ازحد اطلاعاتی است که برای رقبا از حساسیت و اهمیت زیادی برخوردارند.سئوالی که در ذهن مدیران ایجاد میشود این است که اطلاعات به چه میزان و برای چه کسانی و در چه مواقعی میبایست گزارش شود؟ زمان آن فرارسیده است که مبانی اساسی برای تهیه ی اطلاعات مالی را بازنگری نمائیم بنابراین شرکت هائی که با مسائل زیست محیطی سروکار دارند،شرکتهائی که گستره گزارشگری آنها به قلمرو خاصی محدود نمی شود،شرکت های که در بازارهای رقابتی و تکنولوژی بالا و جدید فعالیت می نمایند مستلزم افشای مسائل زیست محیطی و گزارشگری متعدد در گستره ائی وسیع ترو افشای رضایت مشتریان میباشند . رمز موفقیت آتی یک واحد تجاری سنجش ارزشهای غیر مادی مانند دانش و سرمایه فکری،نام و اعتبار شرکت،توجه به مشتریان وفادار و غیرو و گزارش آن به ذینفعان میباشد. تاکید بر جوانب کیفی ، دامنه و تنوع ، آینده نگری بجای گذشته نگری،تلفیق اطلاعات بیرونی با داخلی از ویژگیهای گزارشگری غیر مالی میباشد. گزارشگری مالی به خودی خودیک هدف نیست بلکه برآن است تااطلاعاتی فایده مند را برای تصمیگیری های تجاری برای صاحبان سرمایه فرآهم نماید.ارتباط گسسته ای امروزه مابین فعالیتهای مالی و ارزش واحد تجاری بوجود آمده است دیگر محرکه های ارزش بنگاه ها رویدادهای تاریخی در گذشته نیست.
حاکمیت شرکتی(Corporate Governance)
زیر بنای حاکمیت شرکتی مبتنی برتئوری نمایندگی( Firm Theory) که مجموعه ای از قراردادها مابین ریسک پذیران(یعنی سهامداران) و مدیران بنگاه های اقتصادی میباشدبعبارت بهتر تامین بازده مطلوب و ارزش ماندگار برای بنگاه اقتصادی از وظائف مدیران و پرداخت پاداش و حق الزحمه از تعهدات سهامداران میباشد. در واقع زیر بنای مذکور مبتنی بر یک دیگاه محدود از تئوری نمایندگی میباشد در صورتیکه در دیدگاهی گسترده ترعلاوه بر سهامداران طیف وسیعی از ذینفعان از جمله هیئت مدیره(Directors)،مدیران ارشد اجرائی(Management)،کارکنان،فروشندگان، مشتریان(Customers)، حسابرسان(Auditors)،حسابداران (Accountants)تحلیلگرانن مالی،(Analysts)، کارگزاران بورس(Brokers) ،بانکداران و اعتباردهندگان(Bankers)، نهادهای اجتماعی، وکلای حقوقی ، قضات و جامعه را در برمیگیرد.بنابراین حاکمیت شرکتی را میتوان در تعریف محدود آن، رابطه شرکت به سهامداران و در تعریف گسترده آن، رابطه شرکت به جامعه دانست.
حاکمیت شرکتی درصدد ارتقای انصاف ، شفافیت و پاسخگوئی در بنگاه اقتصادی میباشد. عملکرد مالی شرکت هابا اعمال حق حاکمیت شرکتی آنها رابطه مستقیمی دارد و مدیران بهتر، موجب حاکمِت شرکتی موثر تر شده و به ذینفعان خود توجه میکنند.و در نهایت بازده مالی بیشتری را تولید می کنند. در این بین ازجمله انتظارات از مدیران عبارت است از توان ایجاد رشد،بازپرداخت بموقع تعهدات،ایجاد ارزش برای سهامداران،کارگروهی(Team Work) مدیریت و کنترل ریسک،ارتباط با محیط پیرامون و پیشبرد اهداف می باشد .شکل برخورد مدیران و استفاده متهورانه از بدهی موجب افزایش بهره وری و ارزش بازار شرکت میشودچرا که هزینه بهره وام و اعتبارات دریافتی موجب کاهش مالیات میگردد در صورتیکه سود سهام اینچنین نیست بنابراین تعادل بین تامین مالی از طریق محدودیت در تقسیم سود( با در نظر گرفتن سودهای سهام ممتاز) و تامین مالی از طریق بدهی در ارزش آفرینی بنگاه حائز اهمیت می باشد.
پایداری شرکتی) Sustainability)
پایداری ریشه در رشد پایداردارد و برسه محور اقتصادی و محیطی و اجتماعی در رابطه با عملیات محصولات و خدمات استوار است. شناسائی و اندازه گیری و انعکاس تاثیرات عوامل محیطی و اجتماعی و تحلیل منافع و مضار انجام حضور بنگاه های اقتصادی نیز به مانند حاکمیت بنگاه منجر به بهبود مدیریت، راهبری و ارتباط با ذینفعان، افزایش و جلب اعتماد عمومی در جامعه، شناسائی خطرات و فرصتهای پیش بینی نشده، و جلوگیری از نوسان قیمت سهام میشود. احساس تعهد نسبت به نسلهاي آينده از اصول اساسي توسعه پايدار است.گزارش پیشرفت نسل فعلی بدون اینکه مخاطره ای برای نسل آینده در استفاده از محیط زیست در برآوردن نیازهای خود ایجاد نماید هدف اصلی توسعه پایدار میباشد.
مدیریت ریسک
ریسک و بازده ارتباط مستقیمی با همدیگر دارنددر یک بنگاه اقتصادی کنترل و مدیریت ریسک نقش بسزائی در موفقیت بنگاه دارد عمده ریسک هائی که ارزش را برای سهامداران کاهش میدهد در یک طبقه بندی کلی به عوامل استراتژیک مثل کاهش تقاضا برای محصول یا محصولات شرکت،وضعیت رقبا در بازارهای محلی،عدم توانائی و گشایش بازارهای جدید،کاهش تعداد مشتریان و عوامل عملیاتی مثل بالا بودن قیمت تمام شده به دلیل عدم کنترل هزینه ها،ضعیف بودن کادر مدیریت، و عوامل مالی مثل:وضعیت و شرائط حاکم بر اقتصاد جهانی،نوسان بهای مواد اولیه،مشکلات تامین بموقع مواد اولیه و تغییرات در قوانین و مقررات میتوان اشاره نمود.
یکی از مسائل حیاتی پیش روی مدیران خطر رقبای جدید است که به شکل دشمنان پنهان بدون هیچ زنگ خطری از آنسوی جهان وارد بازار می شوند. ما در دوره گذر هستیم گذر از یک دوره ای که مدیران بنگاه های صنعتی با رویکرد نهاده محوری و تولید گرائی بدون هرگونه دغدغه ای برای فروش فعالیت میکردند، به دوره ای که مهمترین دغدغه این مدیران فروش تولیدات آنها بوده و برای دستیابی با این هدف مجبور هستند رویکرد خودرا به ستانده محوری و بازارگرائی تغییر دهند. تامین رضایت ذینفعان در شرائطی غیر رقابتی برای مدیران آسان است زیرا پارامتر دغدغه فروش وجود ندارد و مدیر براحتی میتواندشاخصهای مورد نیاز تمامی ذینفعان را مرتفع نموده و در پایان آنهارا به قیمت تمام شده محصول منظور نماید. در ارتباط با ذینفعان مدیران میتوانند مثلا" با الگوی زیرریسک کاهش ارزش بنگاه را برای سهامداران را به حداقل برسانند.

خریداران ارائه کیفیت بالا،قیمت پائین،و افزایش اعتبار
تامین کنندگان مواد اولیه قیمت بالا، تعجیل در پرداخت
کارکنان جبران خدمات بیشتر
جامعه مشارکت و همیاری در جامعه
دارائیهای نامشهود
از محرکه های جدید ارزش در بنگاه های اقتصادی میتوان به دانش و سرمایه فکری ،نام و اعتبار شرکت،مشتریان وفادار،سیستم های مدیریتی و اطلاعاتی اشاره کرد. سرمایه های انسانی در سازمانهای دانش محور ( Knowledge (based organizations نقش و اهمیت ویژه ای یافته و مدیریت سرمایه های انسانی و دانشگران) Knowledge workers ) در سازمانهای امروزی به رمز موفقیت تبدیل شده است. اداره سازمانهای امروز، کارکنان مسئولیت پذیر را می طلبد که قادر به تصمیمگیری هستند تا رضایت مشتری را بدون وقفه فراهم آورندبنابراین سود عبارت است از مورد تقدیر و تمجید قرار گرفتن مدیر از سوی مشتریانی که خدمات خوبی از سوی کارکنان توانمند و مسئولیت پذیر دریافت میکنند. در این سازمانها مدیران در نقش مربی به توان افزائی کارکنان خود می پردازند. این کارکنان توانمند هستند که با دلسوزیها و ارائه خدمات بیش از انتظار به مشتریان، آنها را به طرفداران پروپاقرص سازمان تبدیل می کنند. از این روست که تعریف کیفیت نیز در قالبی جدید ارائه میشود. کیفیت یعنی رضایت مشتری.سازمانی با کیفیت است که مشتریان راضی داشته باشدرضایت مشتریان خارجی در گرو رضایت مشتریان داخلی ( کارکنان) است. بعبارت بهتر کار مدیر صرف نظر از بزرگی یا کوچکی حیطه مدیریتش ، این است که هوشمندی و استعداد همکارانش را تشخیص دهد و فرد مناسب را برای کار مناسب انتخاب نماید و با تشکیل تیمهای کاری متشکل از هوشمندیهای مکمل بهره وری ، سازمان یا بخش تحت مدیترتش را بهبود دهد.
درپایان به برخی شاخص های کلیدی غیر مالی که مستلزم گزارشگری میباشد اشاره میگردد.
 کیفیت مدیریت
1) ارزشمندی استراتژی بنگاه
2) پیشبرد استراتژی
3) تجارب مدیریت
4) چشم انداز سازمان
5) سبک مدیریتی
 فرهنگ سازمانی
1) توان جذب و نگهداری نیروهای کارآمد
2) کیفیت نیرو های سازمان
3) سیستم های انگیزشی
4) روحیه همکاری در کارکنان
 حضور در بازار
1) نوآوری
2) سهم بازار
3) قدرت بازاریابی و تبلیغ
 سیاست جبران عملکرد
1) ارتباط پاداش با ارزش آفرینی
2) پرداخت مطابق بر عملکرد کارکنان
 رضایت مندی مشتریان
1) سطح رضایت مندی مشتریان
2) کارآئی خدمات بعد از فروش
3) میزان تکرار سفارشات
 کیفیت محصولات و خدمات
1) نرخ ضایعات
2) جوائز کیفیت
3) عمر مفید محصولات

ادبيات موضوعي ماليات بر ارزش افزوده

بخش اول
از جمله وظايف اقتصادي دولتي كارآمد، اعمال برنامه‌ها و سياستهاي مختلف در جهت تخصيص بهينه منابع توليدي بين دو بخش خصوصي و عمومي، توزيع عادلانه درآمد و ثروت در جامعه، تثبيت قيمتها، حركت به سمت وضعيت مناسب اشتغال و در نهايت دستيابي به رشد اقتصادي هر چه بيشتر مي‌باشد.
دولت براي انجام وظايف و مسئوليتهاي اقتصادي خود به منابع مالي نيازمند است. اين منابع مالي از محل درآمدهاي مالياتي و همچنين درآمدهاي غير مالياتي بايستي تأمين گردد. درآمدهاي غير مالياتي وجوهي هستند كه دولت از طريق فعاليتهاي اقتصادي خود جمع آوري مي‌كند. ويژگي مهم اين منابع مالي، اغلب نامنظم و تا اندازه‌اي نامطمئن بودن حصول اين درآمدها براي دولت است و اگر دولت اتكاء بيش از حدي بر روي اين قسم از درآمدها داشته باشد، با عواقبي چون كسري پي در پي در ساختار بودجه خود مواجه خواهد شد. اين درحالي است كه درآمدهاي ناشي از جمع ‌آوري ماليات نه تنها مطمئن و قابل اتكاء است بلكه مي‌تواند آثار اقتصادي مطلوبي را نيز به همراه داشته باشد. علاوه بر اين مالياتها از هر نوع و قسمي كه باشند يكي از ابزارهاي سياستهاي مالي دولتها در اقتصاد هستند كه مي‌توانند دولتها را در جهت انجام وظايف خود براي ايجاد شرايط مناسب و بهبود وضعيت اقتصادي ياري نمايد. سياستهاي مالي از جمله سياست اقتصادي دولت است كه براي تعديل يا از بين بردن شكافهاي تورمي يا ركودي در سطح اقتصاد مورد استفاده قرار مي‌گيرد.
در اقتصاد ايران، درآمدهاي حاصل از فروش نفت و گاز از اقلام عمده تشكيل دهنده درآمدهاي دولت مي‌باشند. اتكاء بيش از حد به درآمدهاي نفتي با توجه به نوسانهاي شديد بهاي نفت در بازار جهاني، بي‌ثباتي كل درآمدهاي دولت را در طي دهه‌هاي گذشته، در اقتصاد ايران موجب شده‌ است. از سوي ديگر به علت پايين بودن سهم درآمدهاي مالياتي در تأمين مخارج دولت و همچنين كافي نبودن درآمدهاي غيرمالياتي در جهت پوشش دادن مخارج، دولت را در سالهاي مختلف، با كسري بودجه مواجه نموده، وجود اين كسري بودجه در دراز مدت و استقراض از بانك مركزي جهت تأمين اين كسري و همچنين تزريق درآمدهاي ارزي ناشي از فروش نفت به اقتصاد كشور باعث تشديد تورم در اقتصاد ايران شده است. بنابراين ضرورت اصلاح و تجديد نظر در نظام مالياتي كشور امري اجتناب ناپذير است. استفاده از نظام ماليات بر ارزش افزوده مي‌تواند به عنوان يك راهكاري مناسب جهت اصلاحات مالياتي و بالابردن سهم مالياتها در تأمين مالي دولت نقش مهمي را ايفا نمايد.
به همين منظور لايحه ماليات بر ارزش افزوده توسط كارشناسان تدوين و به مجلس محترم شوراي اسلامي تقديم گرديد. كه تا به حال در شور اول، كليات لايحه ماليات بر ارزش افزوده در مجلس محترم شوراي اسلامي به تصويب رسيده است و كميسيونهاي محترم مجلس نيز نظر مساعدي در خصوص آن دارند و اميد است كه در شور دوم نيز به تصويب برسد. بنابراين سوالات مختلفي در خصوص نظام ماليات بر ارزش افزوده مطرح است كه براي معرفي هرچه بيشتر ادبيات موضوعي اين نظام مالياتي، تعاريف برخي از مفاهيم پايه‌اي در نظام ماليات بر ارزش افزوده را براي افزايش سطح اطلاعات عمومي تهيه و تنظيم نموده كه در زير به آن پرداخته مي‌شود.

1ـ مفهوم ارزش افزوده:
در خصوص مفهوم ارزش افزوده تعاريف مختلفي در كتابهاي اقتصادي وجود دارد، ولي در عمل:
ارزش افزوده يك مؤسسه برابر با تفاوت بين عايدات ناشي از فروش محصول توليد شده و كل هزينه‌هايي كه صرف تهيه مواد اوليه، كالا و خدمات واسطه‌اي شده است (هزينه‌توليد)مي‌باشد.
تعريف ديگري نيز وجود دارد كه همان موضوع ارزش افزوده را از ديدگاه فرآيند عملياتي داخلي يك بنگاه اقتصادي مورد نظر قرار مي‌دهد. در اين تعريف ارزش افزوده مجموع پرداختي به عوامل توليد (دستمزد، بهره، اجاره، سود و استهلاك) مي‌باشد.
اما براي سهولت محاسبه از تعريف اول استفاده مي‌شود.

2ـ نحوه محاسبه ارزش افزوده:

الف) روش تفريقي:
يكي از راههاي متداول در محاسبه ارزش افزوده، محاسبه تفاوت بين كل مقدار فروش و كل هزينه‌هاي خريد كالاها و خدمات بكار رفته در توليد يك بنگاه است.

خريد ـ فروش = ارزش افزوده

ب) روش تجمعي:
اين روش از حاصل جمع تمام سهم عوامل توليد در ارزش افزوده ايجاد شده توسط يك بنگاه توليدي،‌ محاسبه مي‌شود.

استهلاک + بهره + سود + اجاره + دستمزد = ارزش افزوده

سهم عامل توليدي نيروي كار= دستمزد
سهم زمين = اجاره
سهم عوامل سرمايه از توليد يك بنگاه = سود ـ بهره ـ استهلاك، مي‌باشند.
حال براي روشن‌تر شدن مفاهيم ذكر شده، مي‌توان مثال ساده‌اي را مطرح نمود.
براي مثال يك كارگاه كت و شلوار دوزي فرضي را در نظر گرفته كه اقلام خريد وي در طي يك دوره مالياتي معادل زير باشد:

شرح                                                                      مبالغ به ريال

كل خريد مواد اوليه و كالاهاي واسطه‌اي:
خريد پارچه فاستوني                                                     2500
خريد پارچه آستري                                                         500
خريد نخ                                                                       200                                      
آب و برق و گاز و تلفن و ساير هزينه هاي اداري                    50
كل پرداختها به عوامل توليد:
دستمزد کارکنان                                                             4000
اجاره محل                                                                    250
استهلاک ماشين آلات                                                    30
بهره وام سرمايه‌گذاري                                                    70
سود مورد نظر                                                              2400
كل فروش:
فروش                                                                         10000
تعيين ارزش افزوده کارگاه توليدي کت وشلوار، از دو روش تفريقي و تجمعي به قرار زير خواهد بود:

خريد - فروش = ارزش افزوده
(50 + 200 + 500 + 2500 ) - 10000= ارزش افزوده
ريال6.750 = 3.250 - 10.000
استهلاک + بهره + سود + اجاره + دستمزد = ارزش افزوده
ريال 6750 = 30 +70 + 2400 + 250 + 4000 = ارزش افزوده

همانطوري كه ملاحظه مي‌شود، محاسبه ارزش افزوده از هر دو روش تفريقي و تجمعي به يك نتيجه خواهد رسيد.

3- ماليات بر ارزش افزوده:
ماليات بر ارزش افزوده، نوعي ماليات چند مرحله‌اي است كه در مراحل مختلف زنجيره توليدـ توزيع براساس درصدي از ارزش افزوده كالاهاي توليد شده و يا خدمات ارائه شده اخذ مي‌گردد. اين ماليات در واقع نوعي ماليات بر فروش چند مرحله‌‌اي است كه خريد كالاها و خدمات واسطه‌اي را از پرداخت ماليات معاف مي‌كند.

4- انواع ماليات بر ارزش افزوده:
قبل از توضيح انواع ماليات بر ارزش افزوده، لازم است كه مفهوم توليد ناخالص داخلي يا GDP مطرح شود. توليد ناخالص داخلي، ارزش پولي كليه كالاها و خدمات توليد شده در يك كشور، بدون توجه به مليت صاحبان اين عامل،‌ در يك دوره معين (دوره يكساله)، به قيمت جاري مي‌باشد.
براي محاسبه GDP از دو روش استفاده مي‌شود:
1ـ روش ارزش افزوده به قيمت عوامل توليد كه، حاصل جمع كليه ارزش افزوده‌هاي ايجاد شده، توسط تمامي بخشهاي اقتصادي يك كشور با كسر كارمزد احتسابي، مي‌باشد.
2ـ روش مخارج به قيمت بازاري كه، از حاصل جمع كليه هزينه‌هاي مربوط به بخش خصوصي و دولتي، مخارج سرمايه‌گذاري و خالص صادرات در يك اقتصاد، بدست‌مي‌آيد.

GDP = C + I + G + (X-M))

C: ميزان مخارج مصرفي بخش خصوصي؛
I: مخارج سرمايه‌گذاري؛
G: مخارج بخش دولتي؛
X: معرف صادرات؛
M: معرف ميزان واردات يك كشور؛
و همچنين، (X-M) : خالص صادرات مي‌باشد.
در نظام ماليات بر ارزش افزوده، براي مشخص نمودن پايه مالياتي از توليد ناخالص داخلي به روش مخارج استفاده مي‌شود. اكنون كه پايه مالياتي با توجه به توليد ناخالص داخلي مشخص گرديد، به معرفي انواع مختلف ماليات بر ارزش افزوده پرداخته مي‌شود:

ماليات بر ارزش افزوده از نوع توليدي(VATP):
در روش ماليات بر ارزش افزوده از نوع توليدي، ماليات كلي بر فروش اعمال مي‌شود. اين نوع ماليات هم بر كالاهاي مصرفي و هم كالاهاي سرمايه‌اي اعمال مي‌گردد. يعني به خريد كالاهاي سرمايه‌اي توسط بنگاه اقتصادي اعتبار مالياتي تعلق نمي‌گيرد.

(VATp) = GDP = C + G + I + (X – M) پايه مالياتي

از آنجايي که در ماليات بر ارزش افزوده از نوع توليدي، هزينه کالاهاي سرمايه‌اي نيز مشمول ماليات مي‌شود، ممکن است انگيزه سرمايه‌گذاري به دليل بالا رفتن هزينه‌هاي سرمايه‌گذاري کاهش يابد. با وجود اينكه اين روش داراي پايه مالياتي گسترده‌اي است و باعث ايجاد درآمد بيشتر براي دولت مي‌شود، به دليل برخي از اهداف مدنظر از جمله كارايي نظام مالياتي، از اين روش صرف نظر شده است.

ماليات بر ارزش افزوده از نوع درآمدي (VAT I):
ماليات بر ارزش افزوده از نوع درآمد، ماليات بر فروش توليد خالص كالاها مي‌باشد. در اين نوع از ماليات بر ارزش افزوده، استهلاک (D) از پايه ماليات کسر شده و سرمايه‌گذاري خالص مشمول ماليات مي‌شود.

(VATI) = GDP - D = C + G + (I - D) + (X-M) پايه مالياتي

اين روش نسبت به روش ماليات بر ارزش افزوده توليدي، پايه مالياتي كوچكتري دارد اما همچنان به بخش توليد و سرمايه‌گذاري در اقتصاد، تحميل مي‌شود.

ماليات بر ارزش افزوده از نوع مصرف (VATC):
اين نوع ماليات بر ارزش افزوده بر مبناي كالاها و خدمات مصرفي مي‌باشد. در اين روش کليه مخارج سرمايه‌گذاري ناخالص (I) از پايه مالياتي حذف مي‌شود.

(VATC) = GDP - I = C + G + (X - M) پايه مالياتي

در روش ماليات بر ارزش افزوده از نوع مصرف، همانطوري كه مشاهده مي‌شود، سرمايه‌گذاري و استهلاك از شمول پايه مالياتي خارج شده، يعني در اين حالت بار مالياتي از توليد به مصرف انتقال يافته است. اين امر باعث بالا رفتن انگيزه سرمايه‌گذاري و توليد در اقتصاد مي‌شود. بنابراين اكثر كشورهاي اجرا كننده نظام ماليات بر ارزش افزوده از اين روش استفاده مي‌نمايند.

5- اصل مبداء و مقصد در نظام ماليات بر ارزش افزوده:
مي‌توان ماليات بر ارزش افزوده را تحت دو اصل مبداء يا مقصد اجرا كرد.
در اصل مبداء، ماليات بر ارزش افزوده، بر روي ارزش افزوده کليه كالاها و خدماتي که در داخل يك كشور توليد مي‌شود، اعمال مي‌گردد.
در اصل مقصد، ماليات بر ارزش افزوده، بر روي ارزش افزوده کليه كالاها و خدماتي که در داخل يك كشور مصرف مي‌شود، اعمال مي‌گردد.
نكته مهم در اين مبحث، نحوه برخورد اين ماليات با مقوله‌هاي صادرات و واردات مي‌باشد. به اين معنا كه در اصل مقصد صادرات از شمول نظام ماليات بر ارزش افزوده معاف است، زيرا مطابق با اين اصل، ماليات بر ارزش افزوده بر كليه كالاها و خدماتي وضع مي‌شود كه در داخل مرزهاي يك كشور به مصرف مي‌رسد، اين در حالي است كه كالاها و خدمات صادر شده، در كشوري ديگر (يا كشور مقصد) مصرف خواهد شد.
بنابراين بر طبق اصل مقصد، صادرات مشمول ماليات بر ارزش افزوده نخواهد بود، ولي واردات به دليل اينكه در داخل كشور مصرف مي‌شود، مشمول اين ماليات مي‌گردد. اما در خصوص اصل مبداء، دقيقاً برعكس اصل مقصد، واردات معاف و صادرات مشمول است.
بر اساس اصل مبداء: صادرات مشمول ماليات، واردات معاف از ماليات
بر اساس اصل مقصد: صادرات معاف از ماليات، واردات مشمول ماليات
بنابراين به منظور تشويق صادرات از اصل مقصد استفاده مي‌شود. لذا بهترين گزينه جهت اجراي نظام ماليات بر ارزش افزوده، استفاده از نوع مصرف براساس اصل مقصد است.

6- روش محاسبه ماليات بر ارزش افزوده:
همانگونه كه در تعريف ماليات بر ارزش افزوده ذكر شد، اين ماليات براساس درصدي از ارزش افزوده در هر مرحله از توليد محاسبه مي‌شود. بنابراين براي مشخص نمودن ميزان ماليات بر ارزش افزوده، نرخ مالياتي را در ارزش افزوده ايجاد شده لحاظ كرده و به قيمت فروش محصول اضافه مي‌شود.
براساس محاسبات رياضي، روش محاسبه ماليات بر ارزش افزوده از هر دو روش (تفريقي و تجمعي) به دو شكل مستقيم و غير مستقيم تقسيم مي‌گردد كه حاصل اين چهار روش كاملاً با يكديگر برابر خواهد بود و دقيقاً نتيجه يكساني را حاصل مي‌نمايد.

* روش تجمعي مستقيم:

VAT=t(استهلاك+سود+اجاره+بهره+دستمزد)

ـ t نرخ ماليات بر ارزش افزوده مي‌باشد.
براي نمونه،‌ در مثال كارگاه كت و شلوار دوزي، اگر نرخ ماليات بر ارزش افزوده 10% فرض شود، محاسبه ماليات بر ارزش افزوده از روش تجمعي مستقيم به صورت زير خواهد بود:

VAT=t(استهلاك+سود+اجاره+بهره+دستمزد)
VAT=%10*(4000+70+250+2400+30)
VAT=ريال 675

در اين روش نرخ مالياتي را در مجموع عوامل ارزش افزوده يك بنگاه، ضرب ‌نموده تا ميزان ماليات بر ارزش افزوده مشخص گردد. اين روش، به دليل مشكل بودن محاسبه جداگانه هر يك از عوامل، (دستمزد، بهره، اجاره، سود و استهلاك) براي بنگاه، مورد استفاده هيچ يك از نظامهاي ماليات بر ارزش افزوده دنيا،‌ نمي‌باشد.

روش تجمعي غير مستقيم:

(استهلاک)t + (سود)t + (اجاره)t + (بهره)t + (دستمزد) VAT =t

در اين روش نرخ مالياتي، جداگانه در تك تك عوامل ارزش افزوده ضرب شده و سپس حاصل تمامي اين ارقام با يكديگر جمع مي‌شود و ميزان ماليات بر ارزش افزوده را مشخص مي‌نمايد. اين روش نيز مانند روش تجمعي مستقيم چندان مورد استفاده قرار نمي‌گيرد.
اگر ماليات بر ارزش افزوده، كارگاه كت و شلوار دوزي نيز از روش تجمعي غير مستقيم محاسبه شود، مشاهده مي‌گردد كه حاصل با حالت تجمعي مستقيم برابر خواهد بود.

(استهلاک)t + (سود)t + (اجاره)t + (بهره)t + (دستمزد)t = VAT
(30)*10% + (2400)*10% + (250)10% + (70)10% + (4000)10% =VAT
3 + 240 + 25 + 7 + 400 =
VAT ريال675

VAT= روش تفريقي مستقيم:

(خريد ـ فروش) VAT = t

در اين روش نرخ مالياتي در تفاضل بين ميزان فروش و خريد يك بنگاه ضرب شده و ميزان ماليات بر ارزش افزوده قابل پرداخت را مشخص مي‌نمايد.
در مثال قبلي مي‌توان ماليات بر ارزش افزوده مربوط به كارگاه كت و شلوار دوزي را از روش تفريقي مستقيم به صورت زير محاسبه نمود:

VAT =10 % {(50 + 200 + 500 + 2500) - 10.000}
VAT =10( % (3.250 - 10.000
VAT = ريال 675

روش تفريقي غير مستقيم (روش صورتحساب):

(خريد)t – (فروش) VAT =t

در اين روش نرخ مالياتي در هر يك از مقادير فروش و خريد ضرب شده و حاصلضرب آنها از يكديگر كسر مي‌گردد.

VAT=%10(10000)-%10(50+200+500+2500)
VAT=%10(10000)-%10(3250)
VAT=ريال 675 = 325-1000

با توجه به محاسبه ماليات بر ارزش افزوده از هر چهار روش تفريقي و تجمعي مستقيم و غير مستقيم، به اين نتيجه مي‌توان رسيد كه در هر چهار حالت يك جواب براي ميزان ماليات بر ارزش افزوده بدست مي‌آيد.

روش تفريقي غير مستقيم، در ادبيات ماليات بر ارزش افزوده،‌ معروف به «روش صورتحساب» است. يعني اينكه، در اين روش هر بنگاه، در هنگام خريد خود، ماليات بر ارزش افزوده پرداختي بر روي عوامل توليد را مي‌پردازد، كه اين ماليات در فاكتور خريد (يا همان صورتحساب خريد) درج مي‌گردد. در پايان نيز در هنگام فروش محصول،‌ ماليات بر ارزش افزوده دريافتي را براي توليدات خود، محاسبه و به قيمت فروش اضافه مي‌كند و همانند حالت قبل (خريد) در صورتحساب فروش خود مبلغ ماليات بر ارزش افزوده دريافتي حاصل از فروش كالا و خدمت خود را در ستون جداگانه‌اي درج مي‌نمايد. در نهايت هنگام تنظيم اظهارنامه مالياتي خود، ماليات بر ارزش افزوده دريافتي حاصل از فروش را، از ميزان ماليات بر ارزش افزوده پرداختي بر روي عوامل توليد،‌ كسر و مابه التفاوت آن را به عنوان ماليات بر ارزش افزوده قابل پرداخت به سازمان امور مالياتي اظهار مي‌نمايد.
در اين روش ماليات بر ارزش افزوده پرداختي روي خريد،‌ به عنوان اعتبار مالياتي براي بنگاه محسوب مي‌شود و مطابق با اين اعتبار مالياتي است كه مؤدي مي‌تواند ميزان ماليات بر ارزش افزوده پرداختي بر روي عوامل توليدي را از ميزان ماليات بر ارزش افزوده دريافتي حاصل از فروش كسر نمايد.
ممكن است حاصل اين معادله رقمي منفي شود، اين بدان معناست كه: ميزان اعتبار مالياتي بنگاه بيشتر از ميزان ماليات بر ارزش افزوده دريافتي از فروش مي‌باشد، بنابراين بنگاه مي‌تواند در خصوص اين مازاد اعتبار درخواست استرداد نمايد، يعني از سازمان امور مالياتي بخواهد كه اين مبلغ مازاد را به وي مسترد و يا اينكه اين مازاد اعتبار را به عنوان طلب خود، به دوره‌هاي مالياتي بعدي موكول نمايد. اصولاً اين مازاد اعتبار مالياتي بيشتر در خصوص صادرات و يا افزايش سرمايه‌گذاري در يك دوره معين براي بنگاه اقتصادي حاصل مي‌شود. بنابراين كاملاً واضح است كه اين نظام مالياتي به دنبال كاهش بار مالياتي بر روي توليد و سرمايه‌گذاري در سطح اقتصاد است. اين روش ساده ترين روش محاسبه ماليات بر ارزش افزوده است كه در تمامي كشورهاي پياده‌كننده اين نظام مالياتي مورد استفاده قرار مي‌گيرد.
در اينجا براي توضيح بيشتر، در خصوص ماليات بر ارزش افزوده يك فعاليت توليدي، براي مثال يك كارخانه ذوب آهن را مورد بررسي قرار مي‌دهيم.
كارخانه ذوب آهن براي توليد شمش آهن مقداري مواد خام اوليه مانند: سنگ آهن، مازوت، آهك، گندله و ... خريداري مي‌نمايد. بعد از ورود مواد خام به كارخانه، نيروي انساني (مديران، مهندسان،كارمندان و كارگران) با استفاده از برخي تجهيزات، (كوره بلند، نقاله و قالبهاي شمش ريزي و سيتمهاي اتوماتيك كارخانه و ...) اقدام به توليد شمش آهن مي‌نمايند. در فرآيند توليد شمش آهن، از برخي امكانات مانند حمل و نقل، برق، آب، تلفن، خدمات مشاوره‌اي و ... نيز استفاده مي‌شود. در نهايت شمش آهن توليد و براي آلياژسازي به ديگر كارخانه‌ها فروخته مي‌شود. ارزش افزوده اين كارخانه در حقيقت همان ارزش كار انجام شده‌اي است كه باعث تبديل مواد خام اوليه به شمش آهن گرديده است.
در فرآيند ساخت شمش آهن عوامل توليدي درگير:
1- نيروي انساني،
2- سرمايه،
3- زمين، (محلي كه كارخانه بر آن واقع شده است.)
مي‌باشند، كه با انجام كار بر روي مواد خام اوليه، شمش آهن را توليد مي‌نمايند. بنابراين براي محاسبه كمي ارزش افزوده مجموع سهم عوامل توليد در نظر گرفته مي‌شود.
به دليل اينكه محاسبه و تعيين سهم تك تك هريك از عوامل در فرايند توليد شمش آهن مشكل است، مي‌توان از روش ديگر نيز براي محاسبه استفاده نمود و آن اينكه، تفاوت بين كل فروش شمش آهن را با كل هزينه‌هاي تهيه مواد اوليه(سنگ آهن، مازوت، كك، آهك و گندله) و كالا و خدمات واسطه‌اي (خدمات حمل و نقل، برق، آب، تلفن، خدمات مشاوره‌اي) حساب نمود كه دقيقاً حاصل اين روش برابر با مجموع سهم عوامل از توليد مي‌باشد. اين در حالي است كه تمامي بنگاههاي اقتصادي، در حسابداري فعاليتهاي خود، تمامي اقلام فروش و خريد را به صورت حساب جداگانه‌اي نگهداري مي‌نمايند. بنابراين به آساني مي‌توان ارزش افزوده كارخانه را از روش دوم محاسبه نمود.
حال اگر كارخانه ذوب آهن فرضي در نظام ماليات بر ارزش افزوده ثبت نام شده باشد و مشمول اين نظام مالياتي گردد، فرآيند آن به صورت زير خواهد بود: (نمودار گردش خريد و فروش كارخانه ذوب آهن)
همانطور كه ملاحظه مي‌شود، كارخانه ذوب آهن بخشي از سنگ آهن مورد نياز خود را از كشور هند از طريق گمرك، وارد كشور مي‌نمايد. بنابراين كارخانه ذوب آهن ماليات بر ارزش افزوده خود را براي واردات سنگ آهن به گمرك پرداخت مي‌كند.
در خريد بعدي خود، بخشي از سنگ آهن را از شركت گل گهر (از داخل كشور) خريداري مي‌نمايد، بنابراين هنگام خريد به شركت گل گهر ماليات بر ارزش افزوده خود را پرداخت مي‌كند.
در خصوص خريد هر يك از اقلام سنگ آهك، كك، گندله و مازوت (با فرض خريد داخلي)، آب، برق،‌تلفن و خدمات مشاوره مهندسي، ماليات بر ارزش افزوده خود را به عرضه‌كنندگان يا ارائه دهندگان اين كالاها و خدمات، پرداخت مي‌نمايد.
در نهايت كارخانه ذوب آهن با استفاده از عوامل توليد خود (نيروي انساني، سرمايه، زمين) شمش آهن را توليد كرده و به كارخانه آلياژسازي مي‌فروشد. در هنگام فروش نيز ماليات بر ارزش افزوده شمش آهن را از خريدار دريافت مي‌كند.
در پايان نيز براي ارائه اظهارنامه مالياتي خود به سازمان امور مالياتي، تمامي ماليات بر ارزش افزوده‌هاي پرداختي بر روي خريد مواد اوليه و كالا و خدمات واسطه‌اي و همچنين تمامي ماليات بر ارزش افزوده‌هاي دريافتي بابت فروش شمش آهن را اعلام كرده و مابه‌التفاوت مالياتهاي دريافتي و پرداختي خود را به عنوان ماليات بر ارزش افزوده قابل پرداخت به سازمان امور مالياتي اظهار مي‌نمايد. بنابراين اين كارخانه ذوب آهن در فرآيند توليد شمش آهن مالياتي را پرداخت نمي‌نمايد بلكه پرداخت كننده اين ماليات خريداري شمش آهن مي‌باشد. اين ماليات آنقدر در زنجيره توليد منتقل مي‌شود تا سرانجام توسط مصرف كننده نهايي پرداخت گردد.
با توجه به سياستها و اهداف قانون برنامه سوم و چهارم توسعه اقتصادي،‌ اجتماعي و فرهنگي كشور و همچنين سند چشم انداز 20 ساله، در زمينه اصلاح نظام مالياتي با اهدافي چون:
الف ـ افزايش سهم درآمدهاي مالياتي در تركيب درآمدهاي دولت با اتكاء به منابع جديد و بر پايه مصرف.
ب ـ كاهش فشار مالياتي بر بخش توليد و سرمايه‌گذاري مولد اقتصادي از طريق تعديل نرخهاي ماليات بر درآمد.
ج ـ افزايش كارايي نظام مالياتي از طريق كاهش هزينه و زمان وصول درآمدهاي مالياتي.
د ـ تمركز مربوط به اخذ ماليات و حذف عوارض و درآمدهاي شبه مالياتي.
هـ ـ افزايش مشاركت عمومي در كسب درآمدهاي مالياتي و گسترش زمينه خود اظهاري.
لايحه ماليات بر ارزش افزوده براي كشور جمهوري اسلامي ايران تنظيم شده است. با توجه به اين اهداف مي‌توان به اين نتيجه رسيد كه، بهترين روشي را كه مي‌توان براي نظام مالياتي ايران در خصوص اجراي ماليات بر ارزش افزوده در نظر گرفت، روش ماليات بر ارزش افزوده بر مبناي مصرف با توجه به اصل مقصد، از روش صورتحساب، است. اين روش كاملاً هم جهت با اهدافي چون، ايجاد زمينه مساعد سرمايه گذاري، كاهش بار مالياتي بر بخش توليد و افزايش صادرات مي‌باشد. در نهايت اينكه اجراي نظام ماليات بر ارزش افزوده، باعث افزايش درآمدهاي مالياتي به منظور دستيابي به يك منبع مالي قابل اتكاء و با ثبات براي درآمدهاي دولت، خواهد بود.

انواع ماليات بر ارزش افزوده

ماليات بر ارزش افزوده، نوعي ماليات چند مرحله‌اي است كه در مراحل مختلف زنجيره توليد، توزيع بر اساس درصدي از ارزش افزده كالاهاي توليد شده و يا خدمات ارائه شده اخذ مي‌شود، اين ماليات در واقع نوعي ماليات بر فروش چند مرحله‌اي است كه خريد كالاها و خدمات واسطه‌اي را از پرداخت ماليات معاف مي‌كند.

انواع ماليات بر ارزش افزوده:
قبل از توضيح انواع ماليات بر ارزش افزوده، لازم است كه مفهوم توليد ناخالص داخلي يا GDP مطرح شود. توليد ناخالص داخلي، ارزش پولي كليه كالاها و خدمات توليد شده در يك كشور، بدون توجه به مليت صاحبان اين عامل،‌ در يك دوره معين (دوره يكساله)، به قيمت جاري مي‌باشد.
براي محاسبه GDP از دو روش استفاده مي‌شود:
1ـ روش ارزش افزوده به قيمت عوامل توليد كه، حاصل جمع كليه ارزش افزوده‌هاي ايجاد شده، توسط تمامي بخشهاي اقتصادي يك كشور با كسر كارمزد احتسابي، مي‌باشد.
2ـ روش مخارج به قيمت بازاري كه، از حاصل جمع كليه هزينه‌هاي مربوط به بخش خصوصي و دولتي، مخارج سرمايه‌گذاري و خالص صادرات در يك اقتصاد، بدست‌مي‌آيد.
(GDP = C + I + G + (X-M
C: ميزان مخارج مصرفي بخش خصوصي؛
I: مخارج سرمايه‌گذاري؛
G: مخارج بخش دولتي؛
X: معرف صادرات؛
M: معرف ميزان واردات يك كشور؛
و همچنين، (X-M) : خالص صادرات مي‌باشد.
در نظام ماليات بر ارزش افزوده، براي مشخص نمودن پايه مالياتي از توليد ناخالص داخلي به روش مخارج استفاده مي‌شود. اكنون كه پايه مالياتي با توجه به توليد ناخالص داخلي مشخص گرديد، به معرفي انواع مختلف ماليات بر ارزش افزوده پرداخته مي‌شود:

ماليات بر ارزش افزوده از نوع توليدي(VATp):
در روش ماليات بر ارزش افزوده از نوع توليدي، ماليات كلي بر فروش اعمال مي‌شود. اين نوع ماليات هم بر كالاهاي مصرفي و هم كالاهاي سرمايه‌اي اعمال مي‌گردد. يعني به خريد كالاهاي سرمايه‌اي توسط بنگاه اقتصادي اعتبار مالياتي تعلق نمي‌گيرد.

(VATp) = GDP = C + G + I + (X – M) پايه مالياتي

از آنجايي که در ماليات بر ارزش افزوده از نوع توليدي، هزينه کالاهاي سرمايه‌اي نيز مشمول ماليات مي‌شود، ممکن است انگيزه سرمايه‌گذاري به دليل بالا رفتن هزينه‌هاي سرمايه‌گذاري کاهش يابد. با وجود اينكه اين روش داراي پايه مالياتي گسترده‌اي است و باعث ايجاد درآمد بيشتر براي دولت مي‌شود، به دليل برخي از اهداف مدنظر از جمله كارايي نظام مالياتي، از اين روش صرف نظر شده است.

ماليات بر ارزش افزوده از نوع درآمدي (VATI):
ماليات بر ارزش افزوده از نوع درآمد، ماليات بر فروش توليد خالص كالاها مي‌باشد. در اين نوع از ماليات بر ارزش افزوده، استهلاک (D) از پايه ماليات کسر شده و سرمايه‌گذاري خالص مشمول ماليات مي‌شود.

(VATI) = GDP - D = C + G + (I - D) + (X-M)پايه مالياتي

اين روش نسبت به روش ماليات بر ارزش افزوده توليدي، پايه مالياتي كوچكتري دارد اما همچنان به بخش توليد و سرمايه‌گذاري در اقتصاد، تحميل مي‌شود.

ماليات بر ارزش افزوده از نوع مصرف (VATc):
اين نوع ماليات بر ارزش افزوده بر مبناي كالاها و خدمات مصرفي مي‌باشد. در اين روش کليه مخارج سرمايه‌گذاري ناخالص (I) از پايه مالياتي حذف مي‌شود.

(VATc) = GDP - I = C + G + (X - M) پايه مالياتي

در روش ماليات بر ارزش افزوده از نوع مصرف، همانطوري كه مشاهده مي‌شود، سرمايه‌گذاري و استهلاك از شمول پايه مالياتي خارج شده، يعني در اين حالت بار مالياتي از توليد به مصرف انتقال يافته است. اين امر باعث بالا رفتن انگيزه سرمايه‌گذاري و توليد در اقتصاد مي‌شود. بنابراين اكثر كشورهاي اجرا كننده نظام ماليات بر ارزش افزوده از اين روش استفاده مي‌نمايند.

   نوشته: مرجان نكوآمال

 اقتباس از سایت: دارائی تهران

اقتصاد ایران در سال 1383

اقتصاد ايران در سال 1383- آخرين سال اجراي برنامه سوم توسعه - نرخ رشدي معادل 8/4 درصد را به خود اختصاص داده است. اين در حالي است كه متوسط رشد اقتصادي طي سال‌هاي اجراي برنامه سوم به حدود 5/5 درصد رسيده كه نزديك به اهداف كمي برنامه سوم توسعه مي‌باشد.
در سال ۱۳۸۳ روند ملايم افزايش قيمت نفت كه در پى همگرايى تصميمات كشورهاى صادركننده نفت تداوم يافت، همراه با سياست‌هاى دولت باعث شد تا به‌رغم ركود نسبى حاكم بر اقتصاد جهان و تحولات نامساعد سياست جهاني و ادامه مناقشات سياسى در خاورميانه، اقتصاد ايران در مسير رشد بلندمدت خود از لحاظ توليد و سرمايه‌گذارى قرار داشته باشد. همچنين ثبات نسبى بازار مالى داخلى و پايدارى بخش خارجى كه عمدتاً ناشى از سياست‌هاى مناسب اقتصادى و افزايش قيمت جهانى نفت در اين زمينه بوده، نقش عمده‌اى را در ايجاد فضاى رشد در اقتصاد كشور ايفا نموده‌ است.
نرخ تورم در سال ۱۳۸۳ با اندكى كاهش نسبت به سال ۱۳۸۲ برابر با 2/15 درصد بود. با توجه به اجراى سياست‌هاى يكسان‌سازى نرخ ارز از سال ۱۳۸۱ و انبساط پولى، دستيابى به اين نرخ را بايد نوعى موفقيت به شمار آورد كه در سايه اجراى برخى سياست‌هاى انضباط مالى و پولى مقدور شده است. تقليل انتظارات تورمى در جامعه و ايجاد ثبات در بازارهاى مالى از پيامدهاى مثبت اين امر بوده است كه خود موجبات سرمايه‌گذارى بيشتر را در اقتصاد ملى فراهم آورد. متوسط نرخ تورم پيش‌بيني شده در برنامه سوم‪ 9/15 ‬درصد و نرخ متوسط واقعي طي سال هاي برنامه سوم 1/14‬درصد است كه حاكي از موفقيت سياست‌گذاران پولي كشور دركنترل اين متغير مهم اقتصادي مي‌باشد.
تراز بازرگانى و تراز حساب‌جارى كشور در سال۱۳۸۳ همچون سال‌هاي 82- 1379 مثبت بوده و حاكى از تدبير دولت در كسب درآمد ارزى براى كشور و مديريت هزينه منابع ارزى است. درآمد حاصل از صادرات نفت و گاز در اين سال بالغ بر 4/35 ميليارد دلار و درآمد حاصل از صادرات كالاهاى غيرنفتى به رقم 6/7 ميليارد دلار رسيد. همچنين در پايان اين سال نرخ بيكاري به 4/10‬درصد نيروي كار كاهش يافت.
طي سال‌هاي اجراي برنامه سوم بويژه سال پاياني آن (1383) سياست‌هاي متعددي جهت استقلال سياست‌هاي پولي و اثربخش كردن اين سياست‌ها بر اقتصاد، توسط دولت اتخاذ شده است كه از جمله آنها مي‌توان به ممنوعيت دولت در استقراض از بانك مركزي ج.ا.ا، كاهش تسهيلات تكليفي، آزادسازي تدريجي منابع بانك‌ها به بخش‌هاي اقتصادي، افزايش سرمايه بانك‌ها با هدف بالابردن نسبت كفايت سرمايه، تأسيس بانك‌هاي خصوصي و فراهم ساختن زمينه‌هاي خصوصي‌سازي بانك‌ها و بيمه‌هاي دولتي اشاره نمود.
بخش صنايع و معادن در سال 1383 با نرخ رشد 1/8 درصد، داراي بالاترين نرخ در بين بخش‌هاي مختلف اقتصادي بوده است. علت كاهش نرخ رشد اقتصادى نسبت به سال 13۸۲ ناشى از كاهش رشد بخش هاى نفت، ساختمان و كشاورزى بوده است. به طوري‌كه كه متوسط رشد بخش كشاورزي و نفت در برنامه سوم 4/4 و 3/3 درصد پيش بيني شده بود اما اين نرخ در سال 13۸۳ به 2/2 و 6/2 درصد كاهش يافته است.
نسبت سرمايه‌گذارى به توليد، شاخص جريان تشكيل سرمايه در اقتصاد ملى هر كشور را نشان مى‌دهد و از اهميتى بسزا در روند رشد و توسعه يك كشور برخوردار است. اين نسبت در عملكرد اقتصادى كشور در سال 1383، به رقم 7/28 درصد رسيده است. در ادبيات اقتصادى براى كشورهاى در حال توسعه، دستيابى به رقم حداقل ۲۵ درصد ضرورى است و البته براى كشورى مانند ايران دستيابى به رقم ۳۵ درصد براى پاسخگويى به نيازها و مطالبات اقتصادى شهروندان و رفع بيكارى و فقر هدفى الزام‌آور است. لذا عملكرد سال 1383 نويد تحقق چنين هدفى را مى‌دهد و انتظار مى‌رود كه نتيجه اين رويكرد در افزايش رفاه عمومى و كاهش بيكارى در جامعه ظهور و بروز يابد.
تأسيس و راه‌اندازي پنج بانك خصوصي و سه مؤسسه اعتباري و ‪۱۳‬ شركت بيمه خصوصي، افزايش سهم منابع آزاد اعتباري بانك‌ها، كاهش نرخ سود تسهيلات بانكي دولتي در چهار مرحله و هر بار به ميزان يك درصد و كاهش سهم تسهيلات تكليفي به كل تسهيلات از ۱۸ ‬درصد در ابتداي برنامه سوم به‪۱۰ ‬درصد در پايان سال 1383 از اقدام‌هاي اجرايي دولت طي برنامه سوم توسعه در حيطه سياست‌هاي پولي و بازار سرمايه بوده است.
تغيير جهت‌گيري دولت از گسترش مالكيت شركت‌هاي دولتي به خصوصي‌سازي آنها و ساماندهي اين شركت‌ها در قالب شركت‌هاي مادر تخصصي، تجديد ارزيابي دارائي بانك‌ها و شركت‌هاي دولتي در جهت شفاف‌سازي دارائي‌ دولت و همچنين جذب نقدينگي نزد نظام بانكي جهت تجهيز مناسب سرمايه‌گذاري از ديگر سياست‌هاي اجرايي در اين بخش بوده است

 نقل از سایت بانک صنعت و معدن

درآمدی بر اخلاق و آئین رفتار حسابداران حرفه‌ای نویسنده:مصطفی علی‌مدد

مقدمه‌
توسعه و تنوع فعالیتهای اقتصادی در کشور و کوشش در جهت خصوصی‌سازی شرکتهای دولتی و عملیات تصدی دولت به افزایش شمار و گسترش دامنه فعالیتهای شرکتهای سهامی عام و بسط فزاینده بازار سرمایه در طول دهه گذشته انجامید؛ و نیاز به اعمال نظارت مالی بر واحدهای تولیدی، بازرگانی و خدماتی را در جهت حفظ منافع عمومی، حفظ حقوق و منافع صاحبان سرمایه و دیگر اشخاص ذیحق و ذینفع تشدید کرد. رفع این نیاز مستلزم فراهم‌سازی اطلا‌عات مالی قابل اعتماد، مربوط و قابل مقایسه توسط شرکتها و موسسات مختلف و تهیه و ارائه آن مستلزم استفاده از خدمات حسابداران حرفه‌ای در واحدها و همچنین استفاده از حسابداران حرفه‌ای مستقل در بررسی اطلا‌عات و حسابرسی صورتهای مالی است.
با تصویب قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران در سال 1372 و تصویب آئین‌نامه‌های مربوط و اساسنامه جامعه حسابداران رسمی در سالهای 1374 تا 1379، جامعه حسابداران رسمی ایران در سال 1380 با عضویت شماری از حسابداران با سابقه تشکیل شد. به‌دنبال آن، موسسات حسابرسی جدیدی تشکیل شد و تعدادی حسابدار رسمی جدید در سالهای 1381 و 1382 انتخاب شدند. در سال 1382 حسابرسان و موسسات حسابرسی معتمد بورس اوراق بهادار نیز انتخاب شدند و به این ترتیب، حسابداری حرفه‌ای در ایران دوران تازه‌ای از  فعالیت، رشد و توسعه را آغاز کرد.
نقش، وظیفه و مسئولیت حسابداران حرفه‌ای در قبال جامعه، صاحبان سرمایه و دیگر اشخاص ذیحق و ذینفع ایجاب می‌کند که آنان اصول عمومی اخلا‌ق حسنه را در همه جنبه‌ها رعایت و به آئین‌رفتار حرفه‌ای مدّون و منسجمی پای‌بند باشند تا پذیرش، اعتبار و احترام اجتماعی  را که لا‌زمه فعالیت در هر حرفه تخصصی است، بدست آورند.
در این مقاله، ابتدا چند نکته درباره اخلا‌ق و آئین رفتار بطور اعم گفته می‌شود؛ بعد، توضیح مختصری راجع به اخلا‌ق و آئین رفتار حرفه‌ای داده خواهد شد؛ پس از آن، اصول بنیادی آئین رفتار حرفه‌ای حسابداران بیان می‌شود؛ و در ادامه، چند مطلب که به نظر می‌رسد طرح آن در شرایط کنونی مناسبت بیشتری دارد عنوان خواهد شد.

در تعریف اخلا‌ق‌
علا‌مه علی‌اکبر دهخدا در لغتنامه، اخلا‌ق را جمع <خلق و خویها> و علم اخلا‌ق را <دانش بد و نیک‌خویی‌ها> ‌تعریف کرده است و آن را یکی از <سه بخش فلسفه یا حکمت عملیه>  می‌داند که عبارت است از  <تدبیر انسان نفس خود را یا یک تن خاص را>. دکتر حسن انوری در فرهنگ بزرگ سخن، اخلا‌ق را <مجموعه عادت‌ها و رفتارهای فرهنگی پذیرفته میان مردم یک جامعه> تعریف کرده و در ادامه به <رفتار شایسته  و پسندیده> عطف می‌دهد. دائره‌المعارف مصاحب علم اخلا‌ق را <بررسی و تعیین ارزش اعمال انسانی برحسب اصول اخلا‌قی >تعریف کرده است و اضافه می‌کند که درباره وجدان انسان و مسئولیت او از لحاظ اعمالش، نظریه‌های مختلفی در طی تاریخ ابراز شده و اصحاب فلسفه‌های مختلف، عوامل گوناگونی چون دین، فطرت و تجربه را اساس اخلا‌ق دانسته‌اند.
در دائره‌المعارف بریتانیکا گفته شده است اصطلا‌ح اخلا‌ق(Ethics)  در مورد تئوریها و سیستمهای ارزشهای اخلا‌قی نیز کاربرد دارد. در این دائره‌المعارف، اخلا‌ق به سه شاخه یا رشته تقسیم شده: اخلا‌ق نظری، اخلا‌ق هنجاری و اخلا‌ق کاربردی. اخلا‌ق نظری یا فرااخلا‌ق(Metaethics)  به موضوعات مرتبط با ماهیت مفاهیم و قضاوتهای اخلا‌قی می‌پردازد. اخلا‌ق هنجاری یا دستوری(Normative Ethics)  ضوابط و معیارهایی  برای چگونه زندگی کردن فراهم می‌آورد و در آن، خوب و بد، درست و نادرست و نظایر آن تعریف و چگونگی انتخاب بین آنها و راه درست عمل کردن را براساس قواعد معین بیان می‌کند. اخلا‌ق‌کاربردی(Applied Ethics)  در واقع ادامه اخلا‌ق هنجاری است که در آن کاربرد تئوریهای اخلا‌ق هنجاری در اخلا‌قیاتی نظیر حقوق بشر، برابری نژادی و جنسیتی، عدالت و مسائل مشابه مورد بحث واقع می‌شود.

اخلا‌ق و آئین‌رفتار حرفه‌ای‌
اخلا‌ق و رفتار حرفه‌ای قاعدتاً در شاخه اخلا‌ق کاربردی قرار می‌گیرد و حاوی یک نظام ارزشی است که براساس آن، بد و خوب، و درست و نادرستِ رفتارِ صاحبان یک حرفه تعریف و بیان می‌شود. برای روشن شدن این تعریف باید به دو سوال پاسخ داده شود. سوال اول این که مراد از حرفه چیست و سوال دوم این که به چه کسانی حسابدار حرفه‌ای گفته می‌شود؟ در مورد سوال اول باید گفت که تعریف یگانه‌ای از حرفه که مورد توافق همگان باشد وجود ندارد. اما کمیته اخلا‌ق حرفه‌ای فدراسیون بین‌المللی حسابداران در آئین رفتار حسابداران حرفه‌ای، این خصایص را برای حرفه برمی‌شمارد:
  خبرگی در مهارتی خاص و مبتنی بر اندیشه که از طریق آموزش، کارآموزی و تجربه بدست آمده باشد؛
  پای‌بندیِ اعضا به آئین رفتار و باور آنان به نظام ارزشی مشترکی که توسط مرجع اداره کننده حرفه وضع می‌شود؛ و
  پذیرش وظیفه و مسئولیت در قبال جامعه در کلیّت آن(Code..
(6 Par..
در پاسخ سوال دوم، باید گفت که حسابدار حرفه‌ای، فردی است که به کار حسابداری می‌پردازد و با احراز شرایط ورود، به عضویت یک انجمن حرفه‌ای حسابداری پذیرفته شده است. حسابداران حرفه‌ای را معمولا‌ً در دو دسته طبقه‌بندی کرده‌اند:
  حسابدارانی که خدمات حرفه‌ای خود اعم از حسابرسی، مالیات و مشاوره را به عموم عرضه می‌کنند(Public Accountants)  شامل شرکای موسسات حرفه‌ای حسابداری و حسابداران شاغل در موسسات‌مزبور.(Proposed Code.. Definitions) به این دسته از حسابداران، <حسابداران حرفه‌ای مستقل> و در ایران، <حسابدار رسمی شاغل> نیز گفته می‌شود.
  حسابداران حرفه‌ای که به عنوان شخص حقیقی در استخدام موسسات بخشهای مختلف اقتصادی و موسسات آموزشی هستند و خدمات حرفه‌ای خود را به این موسسات عرضه می‌کنند. به این دسته از حسابداران <حسابداران حرفه‌ای تحت استخدام>
(Professional   Accountants in Business) و در ایران، <حسابدار رسمی غیر شاغل>   نیز گفته می‌شود.

منافع عمومی‌
علا‌وه بر پای‌بندی به آئین رفتار حرفه‌ای، ویژگی شاخص یک حرفه، پذیرش وظیفه و مسئولیت در قبال جامعه است و لا‌زمه آن رعایت منافع عمومی در انجام کار است که موجب جلب اعتماد عمومی به حرفه می‌شود (10.(Code.. 6991, Par.  از دیدگاه حرفه حسابداری، منافع عمومی عبارت است از سعادت و رفاه جمعی اشخاص و موسساتی که حسابداران حرفه‌ای به آنها خدمت می‌کنند و بطور مشخص، صاحبکاران، سرمایه‌گذاران، اعتباردهندگان، دولت، کارکنان، کارفرمایان، جوامع و نهادهای تجاری و مالی و سایر اشخاصی را دربر می‌گیرد که به درستکاری و بی‌طرفی حسابداران حرفه‌ای در انجام خدمت و فراهم کردن زمینه کارکرد منظم عملیات تجاری اتکا می‌کنند  (9.(Code.. 6991, Par.  به این ترتیب، مسئولیت حسابداران حرفه‌ای به تأمین نیازهای یک صاحبکار یا کارفرما منحصر نمی‌شود (10. (Code.. 6991, Par.  در نتیجه، در تدوین استانداردهای حسابداری، منافع عمومی به شدت لحاظ می‌شود. رعایت منافع عمومی نیازمند رفع چهار نیاز اجتماعی زیر است:
اعتبار اطلا‌عات: جامعه نیازمند اطلا‌عات مالی و سیستمهای اطلا‌عاتی معتبر است.
معرفی افراد حرفه‌ای: صاحبکاران، کارفرمایان و سایر اشخاص ذیحق و ذینفع باید به سادگی بتوانند حسابداران حرفه‌ای را شناسایی کنند.
کیفیت خدمات: اطمینان از این که خدمات حسابداران حرفه‌ای با بالا‌ترین کیفیت ممکن انجام می‌شود.
اعتماد: استفاده‌کنندگان از خدمات حرفه‌ای باید مطمئن باشند که خدمات حسابداران حرفه‌ای در قالب آئین رفتار مدونی که ناظر بر ارائه خدمات آنان است انجام می‌شود (14 (Code.. 69, Par. .
نقش حسابداران حرفه‌ای در اقتصاد جوامع و لزوم رعایت منافع عمومی ایجاب می‌کند ضوابط مدونی در زمینه اخلا‌ق و رفتار حرفه‌ای حسابداران تدوین و به اجرا گذارده شود تا اعتماد عمومی نسبت به این حرفه جلب و حفظ شود (8 (Code.. 6991, Par. .

نگاهی به سوابق تدوین آئین رفتار حسابداران حرفه‌ای در جهان‌
در کشورهایی که جوامع حرفه‌ای حسابداری سابقه‌ای طولا‌نی دارند از سالها پیش آئین رفتار مدونی توسط انجمنهای حرفه‌ای مختلف تدوین، درگذر زمان تجدیدنظر، تکمیل و به اجرا گذارده شده و اقدامات موثری در زمینه برقراری نظام رفتار حرفه‌ای واحد برای کلیه حسابداران حرفه‌ای در سطح ملی در جریان است. در سطح بین‌المللی، فدراسیون بین‌المللی حسابداران کمیته‌ای را به نام <کمیته اخلا‌ق حرفه‌ای> تشکیل داد و این کمیته در سال 1996، آئین رفتار حسابداران حرفه‌ای را تدوین کرد که به عنوان  الگو و رهنمود مورد استفاده انجمنها و جوامع حرفه‌ای عضو فدراسیون قرار بگیرد (4.(Code.. 6991, Par.  فدراسیون بین‌المللی الزامات منظور شده در این رهنمود را حداقل الزامات مورد نظری می‌داند که برای رسیدن به هدف مشترک یعنی اعتبار و مقبولیت جوامع حرفه‌ای حسابداری لا‌زم است و انجمنها و جوامع حرفه‌ای عضو را ملزم به رعایت این حداقل کرده است اما تدوین شرایط و الزامات گسترده‌تری را از لحاظ رعایت اصول اخلا‌ق حرفه‌ای در آئین رفتار حرفه‌ای انجمنهای ملی مجاز شمرده است. در مواردی که قوانین و مقررات یک کشور ممنوعیتهایی در اجرای برخی از احکام آئین رفتار حرفه‌ای فدراسیون بین‌المللی برقرار کرده باشد انجمنهای ملی مکلف به رعایت قانون هستند اما باید هدف نهایی از برقراری آئین رفتار را ملحوظ و سایر احکام را رعایت کنند  (5.1.(Proposed Code.. 3002, Par.  علا‌وه بر متن اصلی، مطالب و احکامی تحت عنوان <کاربرد اصول اخلا‌ق حرفه‌ای در موارد مشخص> تدوین شده که چگونگی اجرای آئین رفتار گفته شده را با ذکر نمونه و در موارد خاص بیان می‌کند.
در سالهای 1998 و 2001 میلا‌دی، آئین رفتار حرفه‌ای تدوین شده مورد تجدید نظر و اصلا‌ح قرار گرفت و الزاماتی به آن افزوده شد. همچنین در ژانویه 1998 شورای فدراسیون بین‌المللی حسابداران بیانیه‌ای تحت عنوان <سیاست شورا در مورد بکارگیری و اجرای الزامات اخلا‌قی> توسط انجمنهای عضو فدراسیون صادر کرد که در آن ضمن تصریح بر الزام انجمنهای عضو به تدوین آئین رفتار حرفه‌ای تفصیلی و به اجرا گذاردن آن، رهنمودهایی در مورد چگونگی اجرای الزامات اخلا‌قی و تشکیل هیأتهای انتظامی و تنبیه انضباطی اعضای متخلف ارائه کرده است.
علا‌وه بر این، کمیته اخلا‌ق حرفه‌ای فدراسیون در ژوئیه 2003 متن پیشنهادی جدیدی را برای آئین رفتار حرفه‌ای حسابداران تهیه کرده و به نظرخواهی گذارده است. این متن، ضمن بهبود و اصلا‌ح برخی از مواد و الزامات مندرج در متن کنونی، مواد و الزامات جدیدی را در مورد آئین رفتار مقرر داشته است. متن جدید پس از بررسی و ارزیابی نظرات و پیشنهادهای صاحبنظران و انجمنهای حرفه‌ای عضو از سال 2005 میلا‌دی اجرایی خواهد شد.

سوابق تدوین آئین رفتار حسابداران حرفه‌ای در ایران‌
در ایران، در سوابق مربوط به کانون حسابداران رسمی، آئین رفتار حرفه‌ای مدونی در دسترس من قرار نگرفت. با این حال، در اساسنامه کانون الزاماتی درمورد رعایت اخلا‌ق و شئون حرفه‌ای، تخلف اعضا و پیامدهای انتظامی یا انضباطی وجود دارد. در اساسنامه انجمن حسابداران خبره ایران نیز لزوم رعایت اخلا‌ق حرفه‌ای آمده است. این انجمن در سال 1364 آئین‌نامه انضباطی برای اعضا خود تهیه کرد که فصل دوم آن به ضوابط و آئین رفتار حرفه‌ای اختصاص دارد. در اسفندماه سال 1377 کمیته فنی سازمان حسابرسی آئین رفتار حرفه‌ای را تدوین کرد که با تایید هیات عامل و تصویب مجمع عمومی سازمان از سال 1378 لا‌زم‌الا‌جرا گردید. این متن، کمابیش ترجمه آئین رفتار حرفه‌ای فدراسیون بین‌المللی حسابداران مصوب سال 1996 میلا‌دی است؛ با این تفاوت که در مواردی الزامات، اصطلا‌حات و نکات مقرر، بنابر شرایط و اوضاع و احوال کشور، تعدیل و بازنویسی شده است. در سال 1382 جامعه حسابداران رسمی ایران آئین رفتار حرفه‌ای خود را تدوین کرد که پس از تصویب شورای‌عالی جامعه در 28/11/1382 به تأیید وزیر امور اقتصادی و دارایی رسید و لا‌زم‌الا‌جرا گردید. این متن مبتنی بر آئین رفتار حرفه‌ای تهیه یا به عبارت درست‌تر اقتباس شده‡ سازمان حسابرسی است که بنابر شرایط و مسائل جامعه حسابداران رسمی ایران تعدیل و اصلا‌ح شده است. علا‌وه براین، آئین‌نامه انضباطی جامعه حسابداران رسمی نیز تهیه و در تیرماه 1383 به تأیید شورای‌عالی و به تصویب وزیران امور اقتصادی و دارایی ودادگستری رسیده است. هیچ‌یک از این دو متن آئین رفتار حرفه‌ای فوق‌الذکر، اصلا‌حات و تغییرات انجام شده در سالهای 1998 و 2001 میلا‌دی در متن آئین‌ رفتار حرفه‌ای فدراسیون بین‌المللی حسابداران را دربر ندارد. همچنین، هیچ‌یک از این دو متن به منبع مورد استفاده برای تهیه آن عطف ندارد که اگر خلا‌ف اخلا‌ق نباشد، نشانه بی‌توجهی است.
در مورد متن تدوین شده توسط جامعه لا‌زم به ذکر است که با توجه به این که جامعه  به عضویت در فدراسیون بین‌المللی حسابداران پذیرفته شده است می‌باید در متن خود، الزامات مربوط به آئین رفتار حرفه‌ای فدراسیون را براساس آخرین مصوبات لحاظ می‌کرد زیرا بنابر پاراگراف دوم بند 4 آئین رفتار حرفه‌ای فدراسیون، هیچ‌یک از انجمنهای عضو مجاز نیستند که مقررات سهل‌تری از ضوابط فدراسیون را در مورد رفتار حرفه‌ای وضع کنند.
علیرغم انتقاداتی که بر این دو مجموعه وارد است وجود آئین رفتار مدوّن (حتی ناقص) و بخصوص استقرار ضمانتهای اجرایی برای آن می‌تواند رعایت اخلا‌ق حرفه‌ای را در جامعه حسابداران ایران ارتقا بخشد و این دو مجموعه از این خصیصه با اهمیت برخوردار است.

ضوابط عمومی اخلا‌ق و آئین رفتار حسابداران حرفه‌ای‌
با توضیحات نسبتاً مفصل بالا، در اینجا مبانی نظری و ضوابط عمومی آئین رفتار حسابداران حرفه‌ای شامل موارد زیر براساس آئین رفتار فدراسیون بین‌المللی حسابداران و در مواردی با مراجعه به آئین رفتار حرفه‌ای انجمن حسابداران خبره انگلستان و ویلز و انجمن حسابداران رسمی امریکا به اجمال بیان می‌شود.
رویکرد نظری‌
  در آیین‌ رفتار حرفه‌ای، اصول بنیادی اخلا‌ق و رفتار حرفه‌ای حسابداران بیان و چارچوبی نظری برای رعایت این اصول در عمل فراهم می‌شود. کلیه حسابداران حرفه‌ای باید اصول مزبور را رعایت کنند مگر آنکه دسته‌ای به صراحت مستثنی شده باشندProposed )
(9.1 Code.. 3002, Par..
  شرایط مختلف کار ممکن است احتمال نقض اصول بنیادی را پدید آورد. بیان کلیه شرایطی که می‌تواند به نقض اصول مزبور منجر شود امکان‌پذیر نیست. چارچوب نظری، حسابداران حرفه‌ای را قادر می‌سازد که به جای تبعیت از مجموعه‌ای قواعد خاص، مواردی را که ممکن است به نقض اصول بنیادی منجر شود، شناسایی و ارزیابی و از آن پرهیز کنند ,2003Proposed Code..)
(10.1Par..
  در بررسی تأثیر بالقوه هر مورد بر نقض اصول، حسابداران حرفه‌ای باید عوامل کمّی و کیفی را توا‡ماً در نظر بگیرند و چنانچه نتوانند شرایط ایمنی را فراهم سازند باید یا از انجام یا ادامه آن خدمت خودداری و یا بطور کلی استعفا کنند   ,2003Proposed Code..)
(11.1Par..
اصول بنیادی‌
اصول بنیادی (Fundamental Principles)  اخلا‌ق و رفتار حرفه‌ای در روایت‌های مختلف فدراسیون بین‌المللی و انجمنهای معتبر حسابداری با جمله‌بندیهای متفاوتی بیان شده اما مفهوم کلّی آنها مشترک است. این اصول که در مورد کلیه حسابداران حرفه‌ای مصداق دارد به قرار زیر است:
  درستکاری‌
  واقع‌بینی‌
  صلا‌حیت و مراقبت حرفه‌ای‌
  رازداری‌
  آداب حرفه‌ای‌
درستکاری:(Integrity)  حسابدار حرفه‌ای باید در روابط حرفه‌ای و معاملا‌ت خود درستکار باشد. صداقت، صراحت و انصاف، لا‌زمه درستکاری استProposed Code.. 1.41.a ِ ICAEW,  )
Guide ,1.002 FP.la).
واقع‌بینی:(Objectivity)  حسابدار حرفه‌ای باید در قضاوت حرفه‌ای و کسب و کار خود واقعیات را در نظر بگیرد، و اجازه ندهد که پیش‌داوری، جانبداری، تضاد منافع و یا نفوذ دیگران بر قضاوت حرفه‌ای و کار او تاثیر بگذارد(Proposed Code..1.41.b) .
صلا‌حیت و مراقبت حرفه‌ایProfessional Competence  )
:and Due Care) حسابدار حرفه‌ای باید خدماتی را تقبل کند که توان ایفای آن را داشته باشد و در موارد لا‌زم بتواند از همکاری یا مشورت دیگران استفاده کند  (2.(ICAEW, Guide, 002, FP. حسابدار حرفه‌ای باید دانش و مهارت حرفه‌ای خود را در زمینه تحولا‌ت، روشها و تکنیکهای جدید و قوانین و مقررات به سطحی ارتقا دهد که صاحبکار یا کارفرمای وی اطمینان یابد که از خدمات حرفه‌ای کارآمدی برخوردار می‌شودProposed Code)
..1.41.c).
رازداری:(Confidentiality)  حسابدار حرفه‌ای باید اطلا‌عاتی را که در جریان ارائه خدمات حرفه‌ای بدست می‌آورد محرمانه تلقی کند و بدون مجوز صریح صاحبکار یا کارفرما چنین اطلا‌عاتی را افشا نکند، مگر آنکه حق یا وظیفه قانونی یا حرفه‌ای، افشای اطلا‌عات مزبور را مجاز کرده باشد(Proposed Code.. 1.41.d) .
آداب حرفه‌ای: (Professional Behavior-Courtesy)  حسابدار حرفه‌ای باید در برخورد با دیگران در حین انجام وظایفش، با ادب و احترام رفتار کند (5.(ICAEW ,Guide ,1.002, FP. همچنین باید قوانین و مقررات را رعایت و از انجام اعمالی بپرهیزد که می‌تواند  حرفه را بی‌اعتبارکند(Proposed Code.. 3002,Par.1.41.e)  .
عوامل موثر در نقض اصول‌
وضعیتهای گوناگون و عوامل متعدد و مختلفی به صورت بالقوه می‌تواند موجبات نقض و عدم رعایت اصول بنیادی را در عمل فراهم آورد. این عوامل را می‌توان در چند دسته زیر طبقه‌بندی کرد:
  منافع شخصی‌
  تجدیدنظر
  حمایت یا مخالفت‌
  رابطه نزدیک‌
  تهدید
منافع شخصی:(Self-Interest)  منافع مالی یا دیگر منافع حسابدار حرفه‌ای یا خویشاوندان نزدیک وی می‌تواند به ایجاد خطر نقض اصول درستکاری و واقع‌بینی منتج شود. این خطر ممکن است از منافع مستقیم یا غیرمستقیم نشأت بگیردProposed Code..   )
(8.2 ,200.1.1.51.a  ِ ICAEW, Guide ,
تجدید نظر:(Self-Review)  در مواردی که نتایج کار یا قضاوت حسابدار حرفه‌ای در معرض چالش قرار می‌گیرد و وی ناگزیر به ارزیابی مجدد و تجدید نظر در آن می‌شود خطر نقض اصل واقع‌بینی پدید می‌آیدProposed Code.. 1.51.b ِ ICAEW, Guide,   )
(9.2,200.1 .
حمایت یا مخالفت:(Advocacy)  در مواردی که حسابدار حرفه‌ای در مسأله یا دعوایی به طرفداری یا مخالفت با صاحبکار یا کارفرمایش موضع‌گیری می‌کند ممکن است اصل واقع‌بینی را نقض نمایدProposed Code..  1.51.c ِ ICAEW, Guide,  )
(10.2 ,200.1.
قرابت:(Familiarity)  در مواقعی که حسابدار حرفه‌ای به دلیل رابطه نزدیک، آگاهی از مسائل و یا دانستن ویژگی‌های صاحبکار یا کارفرمایش به وی اعتماد کامل پیدا می‌کند خطر نقض اصول بنیادی توسط وی پدید می‌آید  ِProposed Code.. 1.51.d )
(11.2,200.1ICAEW, Guide, .
تهدید:(Intimidation)  حسابدار حرفه‌ای ممکن است به دلیل تهدید یا ترس از صاحبکار، کارفرما، شخص یا مرجعی مقتدر و یا فشارهای دیگر اصول بنیادی را نقض کندProposed Code )
( 12.2 ,200.1 ..1.51.e ِ ICAEW, Guide ,.
تدابیر بازدارنده (ایمن‌ساز)
اهم تدابیری که طبق قوانین و مقررات کشور و ضوابط مقرر توسط مراجع حرفه‌ای می‌تواند از نقض اصول بنیادی توسط حسابداران حرفه‌ای جلوگیری کند به قرار زیر است:
  وجود شرایط لا‌زم برای ورود به حرفه، شامل تحصیلا‌ت، کارآموزی و تجربه؛
  آموزش و بازآموزی مستمر؛
  قوانین و مقررات پیشرفته برای مدیریت واحدهای تجاری؛
  استانداردهای حرفه‌ای؛
  مقررات انتظامی (انضباطی) مصوب مراجع قانونی یا جوامع حرفه‌ای؛ و
  بررسی گزارشها، اظهارنامه‌ها و دیگر اطلا‌عاتی که توسط حسابداران حرفه‌ای تهیه می‌شود توسط مرجع یا حسابدار حرفه‌ای دیگری به صورت مستقل (17.1 ِ 16.1(Proposed Code..؛
  استقرار کنترل‌های داخلی مناسب در موسسات حسابرسی برای نظارت بر کاری که در یکایک سرپرستی‌ها انجام می‌شود.

احکام‌
اصول بنیادی اخلا‌ق و رفتار حرفه‌ای جنبه کلی و هدایت کننده دارد و در حل مسائل خاص مربوط به رعایت اخلا‌ق و رفتار حسابداران حرفه‌ای در جریان عمل، کارآمد نیست. در آئین‌های  رفتار حرفه‌ای، ضمن تشریح اصول مزبور، چگونگی رعایت، با وضع احکام الزام‌آوری بیان می‌شود. این احکام قاعدتاً در سه دسته زیر طبقه‌بندی می‌شوند:
1- احکام لا‌زم‌الا‌جرا در مورد کلیه حسابداران حرفه‌ای.
2- احکام لا‌زم‌الا‌جرا توسط حسابداران حرفه‌ای مستقل یا حسابداران رسمی.
3- احکام لا‌زم‌الا‌جرا توسط حسابداران حرفه‌ای شاغل در موسسات (18(Code.. 6991, par..
پرداختن به هر دسته از احکام مزبور از فرصت و حوصله این مقاله خارج است. امید است که آئین‌های رفتار حرفه‌ای موجود با بهره‌گیری از تجارب جهانی تکمیل و تصویب شود و همکاران حسابدار به بحث و نقد آن به ویژه در شرایط و اوضاع و احوال کنونی کشورمان بپردازند. با این حال، به نظر رسید که بدون بیان نکاتی در مورد استقلا‌ل، مطالب مربوط به اصول بسیار ناقص خواهد بود. از این رو، در ادامه چند نکته اساسی در مورد استقلا‌ل حسابداران مستقل حرفه‌ای عرضه می‌شود.

استقلا‌ل‌
اصول بنیادی اخلا‌ق و رفتار حرفه‌ای ایجاب می‌کند که حسابدار حرف‌ای هنگامی که کاری را عهده‌دار می‌شود که به ارائه گزارش حسابرسی یا سایر گزارشهای اطمینان بخش می‌انجامد که مورد استفاده اشخاص ثالث است، به صاحبِ کار وابسته نباشد 
(1.8(Code.. 6991, par..
عدم وابستگی یا استقلا‌ل(Independence)  ایجاب می‌کند که حسابدار حرفه‌ای مستقل یا حسابدار رسمی در انجام کار و ارائه گزارش از دو ویژگی زیر برخوردار باشد:
الف) استقلا‌ل باطنی:(Independence in Mind)  استقلا‌ل باطنی که به آن استقلا‌ل رای نیز می‌توان گفت به معنای اظهار عقیده براساس قضاوت حرفه‌ای نسبت به یک موضوع مورد قضاوت است بدون آنکه عامل یا عواملی دیگر بر رای شخص اثر گذاشته باشد. لا‌زمه درستکاری و واقع‌بینی، استقلا‌ل باطنی یا استقلا‌ل رای است(Code.. 6991, par.8.8 a) .
ب) استقلا‌ل ظاهری:(Independence in Appearance)  استقلا‌ل ظاهری که به آن استقلا‌ل از منظر دیگران نیز می‌توان گفت به معنای پرهیز از هرگونه وابستگی بااهمیتی است که بتواند موجبات شک اشخاص ثالث را نسبت به واقع‌بینی و درستکاری حسابدار حرفه‌ای فراهم آورد(Code.. 6991, par.8.8 b)  .
با وجود تعریفهای بالا‌، کاربرد واژه استقلا‌ل به تنهایی می‌تواند موجب سوء تفاهم شود و این تصور را پدید آورد که حسابدار مستقل یا حسابدار رسمی برای قضاوت و اظهارنظر حرفه‌ای باید از کلیه روابط اقتصادی، مالی و دیگر روابط بری باشد. چنین مفهومی از استقلا‌ل نادرست است، زیرا هر عضوی از جامعه ضرورتاً با اعضای دیگر رابطه دارد. بنابراین، آن دسته از وابستگی‌هایی که از دیدگاه ناظری آگاه، معقول و مطلع می‌تواند بر قضاوت و رای یک حسابدار مستقل تأثیر بگذارد غیرقابل قبول است  (9.8(Code.. 6991, par..
عوامل موثر بر نقض استقلا‌ل‌
عوامل زیر می‌تواند بر استقلا‌ل حسابدار حرفه‌ای مستقل یا حسابدار رسمی خدشه وارد سازد:
منافع شخصی:(Self-Interest)  مواردی را شامل می‌شود که موسسه حسابرسی یا هر یک از اعضای گروه حسابرسی در موسسه صاحبکار منافعی داشته یا با آن تضاد منافع داشته باشد. نمونه‌هایی از منافع شخصی که می‌تواند به نقض استقلا‌ل حسابداران مستقل یا رسمی منجر شود به قرار زیر است:
  داشتن منافع مالی مستقیم یا غیرمستقیم در موسسه صاحبکار؛
  اخذ وام یا ضمانت‌نامه از موسسه صاحبکار، مدیران یا کارکنان ارشد آن یا اعطای وام به هر یک از آنان؛
  وابستگی کامل موسسه حسابرسی به درآمد حاصل از حق‌الزحمه‌هایی که از موسسه صاحبکار دریافت می‌کند؛
  داشتن روابط تجاری نزدیک یا مشارکت با موسسه صاحبکار؛
  اشتغال اعضای گروه حسابرسی در موسسه صاحبکار بعد از خاتمه حسابرسی؛
  حق‌الزحمه نامعین انجام حسابرسی و یا حق‌الزحمه بسیار بیشتر یا کمتر از حد متعارفGuide,1.102, 4.03)  (Code.. 6991, par.8.92 ِ ICAEW,  .
تجدید نظر :(Self-Review) تجدیدنظر در مواردی اتفاق می‌افتد که:
1- نتایج کار یا قضاوت حسابدار حرفه‌ای در حسابرسی یا سایر خدمات اطمینان بخشی نیاز به ارزیابی مجدد داشته باشد؛ و
2- یکی از حسابداران حرفه‌ای گروه حسابرسی قبلا‌ً عضو هیأت مدیره یا از مدیران اجرایی موسسه تحت حسابرسی و یا از کارکنان ارشدی باشد که بتواند تأثیری مستقیم و بااهمیت بر نتایج حسابرسی بگذارد.
نمونه‌هایی از مواردی که این خطر را پدید می‌آورد عبارت است از:
  عضوی از اعضای گروه حسابرسی به عضویت در هیأت مدیره یا به مدیریت اجرایی مو‡سسه تحت حسابرسی منصوب شده باشد؛
  عضوی از اعضای گروه حسابرسی در موسسه تحت حسابرسی در سمتی شاغل شده باشد که توانایی اثرگذاری مستقیم بر نتایج رسیدگی را داشته باشد؛
  خدماتی برای موسسه تحت حسابرسی انجام شده باشد که بر حسابرسی صورتهای مالی آن تأثیر مستقیمی داشته باشد؛
  اطلا‌عات لا‌زم و سایر مستندات تهیه صورتهای مالی توسط موسسه حسابرسی تهیه شده باشد  (30.8(Code.. 6991, par..
حمایت یا مخالفت:(Advocacy)  در مواردی که یک موسسه حسابرسی یا عضوی از گروه حسابرسی آن به طرفداری یا مخالفت با وضعیت و یا نظر صاحبکار موضعی را اتخاذ کند که با واقع‌بینی ناسازگار باشد خطر حمایت یا مخالفت ایجاد می‌شود. نمونه‌هایی از حمایت یا مخالفتی که می‌تواند به نقض استقلا‌ل حسابداران مستقل یا رسمی منجر شود به قرار زیر است:
  کارگزاری یا بازارگردانی فروش سهام یا سایر اوراق بهادار مو‡سسه تحت حسابرسی؛
  نیابت از صاحبکار در حل و فصل اختلا‌فات و دعاوی صاحبکار با اشخاص ثالث؛
  وجود دعوای حقوقی بین صاحبکار و موسسه حسابرسی یا عضوی از گروه حسابرسی  (31.8(Code.. 6991, par..
قرابت:(Familiarity)  در مواقعی که موسسه حسابرسی یا هر یک از اعضای گروه حسابرسی رابطه نزدیکی با صاحبکار، اعضای هیأت مدیره، مدیران اجرایی یا کارکنان ارشد آن داشته باشند که به حمایت از منافع صاحبکار بینجامد خطر قرابت پدید می‌آید. نمونه‌هایی از قرابت که می‌تواند به نقض استقلا‌ل حسابداران مستقل یا رسمی منجر شود به قرار زیر است:
  یک یا چند عضو از گروه حسابرسی با یک یا چند نفر از اعضای هیأت مدیره یا مدیران اجرایی صاحبکار، خویشاوندی نزدیک داشته باشد؛
  یک یا چند عضو از گروه حسابرسی با یک یا چند نفر از کارکنان ارشد صاحبکار که از نتایح حسابرسی مستقیماً تأثیرپذیر یا بر آن تأثیرگذار هستند خویشاوندی نزدیک داشته باشد؛
  یکی از شرکا یا مدیران ارشد پیشین موسسه حسابرسی عضو هیأت مدیره یا از مدیران اجرایی موسسه صاحبکار باشد و یا در موسسه صاحبکار در سمتی شاغل باشد که مستقیماً از نتایج حسابرسی تاثیر می‌پذیرد؛
  عضو ارشد گروه حسابرسی با صاحبکار روابط بلندمدتی داشته باشد؛
  یک یا چند عضو از گروه حسابرسی از موسسه صاحبکار، اعضای هیأت مدیره، مدیران اجرایی یا کارکنان آن هدایای  با ارزشی را بپذیرند یا از پذیرایی آنان برخوردار شوند، مگر آنکه متعارف و ناچیز باشد  (32.8(Code.. 6991, par..
تهدید:(Intimidation)  در مواقعی که تهدید یا ترس از صاحبکار یا یکی از اعضای هیأت مدیره، مدیران اجرایی یا کارکنان موسسه صاحبکار و یا اشخاص مقتدر دیگری موجب شود که عضوی از اعضای گروه حسابرسی از بررسی واقع‌بینانه و تردید حرفه‌ای نسبت به موارد مورد رسیدگی خودداری کند خطر تهدید پدید می‌آید. نمونه‌هایی از تهدید که می‌تواند استقلا‌ل حسابدار مستقل یا رسمی را نقض نماید به قرار زیر است:
  تهدید به برکناری موسسه حسابرسی به دلیل عدم توافق با صاحبکار در مورد کاربرد اصول حسابداری؛ و
  اصرار صاحبکار به محدود کردن دامنه رسیدگی به منظور کاهش حق‌الزحمه حسابرسی  (33.8(Code.. 6991, par..
عوامل بازدارنده نقض استقلا‌ل یا عوامل ایمنیSafeguards)  )
مو‡سسه حسابرسی و حسابداران مستقل یا رسمیِ عضو آن که در گروه‌های حسابرسی شاغل هستند، بنابر مقتضیات کاری که به‌عهده گرفته‌اند، باید استقلا‌ل خود را حفظ کنند و عواملی را که می‌تواند استقلا‌ل آنها را تهدید کند به سطح قابل قبولی کاهش دهند  (34.8.(Code.. 6991, par. اهم عوامل موثر در ایجاد ایمنی به قرار زیر است:
1- عوامل ایمنی مقرر توسط حرفه، قوانین و مقررات.
2- عوامل ایمنی در موسسات تحت حسابرسی.
3- عوامل ایمنی در موسسه حسابرسی  (36.8(Code.. 6991, par..
اهم عوامل ایمنی مقرر توسط حرفه، قوانین و مقررات‌
  تحصیلا‌ت، کارآموزی و تجربه لا‌زم برای ورود به حرفه؛
  الزامات مربوط به بازآموزی مستمر؛
  استانداردهای حرفه‌ای وضع شده و اجرای تدابیر انتظامی و انضباطی؛
  کنترل کیفیت کارهای انجام شده توسط موسسه‌ای دیگر؛ و
  قوانین و مقررات مصوب در مورد استقلا‌ل موسسات حسابرسی و حسابداران مستقل یا رسمی  (37.8(Code.. 6991, par..
اهم عوامل ایمنی لا‌زم در واحد تحت حسابرسی‌
  انتخاب حسابرس توسط مدیریت واحد یا شرکت تحت حسابرسی به تصویب مرجع دیگری در شرکت برسد؛
  کارکنان شرکت یا واحد تحت حسابرسی که تصمیمات مدیریتی را اتخاذ می‌کنند صالح و لا‌یق باشند؛
  خط‌مشی‌ها(Policies)  و روشهای واحد یا شرکت تحت حسابرسی برگزارشگری مالی منصفانه تأکید داشته باشد؛
  در شرکت یا واحد تحت حسابرسی روش مدوّنی برای ارجاع خدمات حرفه‌ای، به غیر از حسابرسی، وجود داشته باشد؛
  ساختار راهبری شرکت(Corporate Governance)  از جمله کمیته حسابرسی، امکان نظارت کافی را برکارکرد و ارتباطات شرکت یا موسسه تحت حسابرسی فراهم کرده باشدCode..  )
 (38.69918, par..
اهم عوامل ایمنی در موسسه حسابرسی‌
  مدیریت موسسه حسابرسی براهمیت استقلا‌ل حسابرسان تأکید داشته باشد و از اعضای گروه حسابرسی بخواهد که منافع عمومی را در نظر بگیرند؛
  تدابیری در مورد آموزش و آگاه کردن حسابرسان در زمینه مسائل مرتبط با واقع‌بینی اتخاذ شده باشد؛
  خط‌مشی و روشهایی در مورد کنترل کیفیت حسابرسی‌های انجام شده مستقر باشد؛
  کارهای غیرحسابرسی یک صاحبکار، توسط شریک و گروه کار جداگانه‌ای انجام شود؛
  خط‌مشی و روشهایی برای جلوگیری از اثرگذاری مسئولا‌ن کارهای غیرحسابرسی یک صاحبکار بر گروهی که کار حسابرسی را انجام می‌دهند مستقر شده باشد؛
  حسابدار مستقل (یا رسمی) دیگری از شرکا یا مدیران ارشد موسسه حسابرسی، کارهای انجام شده توسط گروه انجام دهنده حسابرسی را بررسی، تایید و گزارش را امضا کند؛
  شرکا و مدیران ارشد موسسه حسابرسی در حسابرسی‌های مختلف جابه‌جا شوند؛
  از مو‡سسه حسابرسی دیگری خواسته شود بخشی از رسیدگیهای انجام شده را به صورت نمونه‌ای مجدداً رسیدگی کند؛
  هر یک از اعضای گروه حسابرسی که منافع مالی یا روابطی با صاحبکار دارد که ممکن است به نقض استقلا‌ل وی تعبیر شود از گروه حسابرسی مرتبط برکنار شود  .ِ 38.8Code.. 6991, par.)
 (5.3.ICAEW ,Guide ,1.102 par. 

چند پیشنهاد
بیان اصول بنیادی اخلا‌ق و رفتار حرفه‌ای در نشریات، تدوین و تصویب ضوابط و آئین‌نامه‌ها اگر چه اقداماتی لا‌زم و مفید است اما بدون تدوین و اجرای برنامه‌ای بلندمدت برای افزایش میزان آگاهی‌های حسابداران در این زمینه و گسترش فرهنگ رعایت اخلا‌ق و رفتار حرفه‌ای نمی‌تواند تاثیر چندانی داشته باشد. تدوین و اجرای برنامه‌های آموزشی نیز اگرچه از واجبات است اما به خودی خود نمی‌تواند موجبات سامان یافتن امور را فراهم کند. برای اعتلا‌ی رعایت اخلا‌ق و رفتار حرفه‌ای در کشور، کوشش و اقدامی همه جانبه توسط جوامع حسابداری حرفه‌ای، مو‡سسات حرفه‌ای و حسابداران حرفه‌ای در سه سطح وضع قواعد، آموزش و اجرا و ضمانت اجرا لا‌زم به نظر می‌رسد. نکات زیر پیشنهادهایی در این زمینه است.
تکمیل مقررات تدوین شده: بطوری که گفته شد آئین‌های اخلا‌ق و رفتار حرفه‌ای تهیه شده توسط سازمان حسابرسی و جامعه حسابداران رسمی ایران ترجمه، اقتباس و تلخیص از متن تهیه شده در سال 1996 میلا‌دی توسط کمیته اخلا‌ق و رفتار حسابداران حرفه‌ای فدراسیون بین‌المللی حسابداران است و به اصلا‌حاتی که در سالهای 1998 و 2001 میلا‌دی در آئین‌نامه مزبور انجام شده عطف ندارد. با توجه به در جریان بودن متن پیشنهادی جدید که به احتمال زیاد از سال 2005 میلا‌دی اجرایی خواهد شد، بررسی و تدوین متن اصلا‌حی آئین رفتار حرفه‌ای براساس متن جدید بین‌المللی و با ذکر صریح پیروی از الزامات پیش‌بینی شده توسط فدراسیون بین‌المللی حسابداران لا‌زم به نظر می‌رسد. علا‌وه بر این، در تدوین متن جدید لا‌زم است که به مسائل خاص و مناسبات حقوقی کشور نیز پرداخته شود، بخصوص که بازرسی قانونی شرکتهای سهامی و حسابرسی مالیاتی هم به حسابداران رسمی محول شده است.
توضیح آثار تخلفات و جرایم عمومی در نقض آئین رفتار حرفه‌ای: رابطه بین اخلا‌ق عمومی و اخلا‌ق حرفه‌ای و مواردی که نقض اخلا‌ق عمومی می‌تواند موجب نقض صلا‌حیت حرفه‌ای شود از جمله دیگر مواردی است که باید در آئین رفتار و مقررات انضباطی گنجانیده شود. حسابداران حرفه‌ای هم ممکن است مانند دیگر افراد جامعه تخلفات و جرائمی را مرتکب شوند که برابر قوانین و مقررات موضوعه موجب پیگرد قضایی شود. در صورت اثبات جرم یا تخلف قاعدتاً توسط مراجع صالح قضایی برای مرتکب، حکم محکومیت صادر می‌شود. برخی از تخلفات و جرایم طبق قانون و برابر حکم دادگاه صالح جزای تبعی دارد که می‌تواند به محرومیت از اشتغال به برخی از مشاغل  منتج شود. اما برخی از تخلفات و جرایم جزای تبعی به این صورت ندارد. با این حال، ارتکاب برخی از جرایم و تخلفات می‌تواند شرایط احراز حسابداری رسمی را نقض کند یا بر آن خدشه جدی وارد آورد و در نتیجه تنبیه انضباطی متناسبی را لا‌زم سازد. از جمله مواردی که نقض یا خدشه بر آن می‌تواند برابر ماده 3 آئین‌نامه تعیین صلا‌حیت حسابداران رسمی و چگونگی انتخاب آنان مصوب 22/5/1374 شرایط احراز حسابداران رسمی را از بین ببرد عبارت است از:
  سوء شهرت؛
  اعتیاد به مواد مخدر؛
  سابقه محکومیت موثر کیفری؛ و
  سوابق سوء حرفه‌ای مالی و اداری.
توضیح و تبیین این موارد و چگونگی برخورد با آن در آئین‌نامه انضباطی جامعه حسابداران رسمی ایران لا‌زم است.
تعقیب برخی از تخلفات واقع شده در گذشته: مظهر منافع عمومی از دیدگاه مسئولیت حسابرسان، حفظ منافع سهامداران شرکتهای سهامی عام و به ویژه سهامداران شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار است. تجربه چند سال گذشته بورس اوراق بهادار تهران نشان می‌دهد که تعدادی از شرکتهای پذیرفته شده در بورس از فهرست حذف شده و معدودی عملا‌ً تداوم فعالیت نیافته‌اند. با توجه به این که این شرکتها در سالهای قبل از بروز این وضعیت حسابرسی شده‌اند اگر حسابرسان مربوط در گزارشهای خود هشدار لا‌زم را از طریق اعلا‌‌م نظر مخالف یا مردود و یا بیان عدم امکان اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی این شرکتها ابراز نکرده باشند، برای جلب اعتماد عمومی لا‌زم به نظر می‌رسد:
الف) جامعه حسابداران رسمی ایران گزارشهای حسابرسی سالهای مربوط این شرکتها را بررسی و در صورت احراز تخلف نسبت به تعقیب انضباطی حسابرسان متخلف اقدام کند.
ب ) سازمان بورس اوراق بهادار به عنوان مقام ناظر بر بازار اوراق بهادار براساس نتایج رسیدگی جامعه حسابداران رسمی نام حسابرسان متخلف را از فهرست حسابرسان معتمد بورس حذف کند.
الزام به آموزش: جامعه حسابداران رسمی و دیگر انجمنهای حرفه‌ای حسابداری از موسسات حسابرسی، حسابداران رسمی و دیگر حسابداران حرفه‌ای عضو به نحوی الزام‌آور بخواهند که ضوابط و آئین‌نامه‌های اخلا‌ق و رفتار حرفه‌ای را در سطح موسسات حسابرسی آموزش دهند و به اجرا درآورند.
استقرار عوامل ایمنی در موسسات حسابرسی: از مهمترین تدابیری که از نقض اخلا‌ق و رفتار حرفه‌ای جلوگیری می‌کند استقرار عوامل ایمنی و بازدارنده در موسسات حسابرسی است. آموزش عملی حسابرسان در زمینه اخلا‌ق و رفتار حرفه‌ای، تدوین خط‌مشی‌ها و روشهای متناسب در مورد آداب کار، نحوه ارجاع کارهای حسابرسی و خدمات مشورتی و چگونگی تهیه و امضای گزارش حسابرسی و بخصوص برقراری نظام نظارت و کنترل از جمله اقداماتی است که هر موسسه حسابرسی بنابه وضعیت، اندازه و شرایط خود باید به اجرا درآورد.
بالا‌خره، با امید به این که مطالب بالا‌ توانسته باشد گوشه‌ای از مباحث مربوط به اخلا‌ق و رفتار حرفه‌ای را روشن و زمینه بحث و گفتگوی بیشتر را فراهم کرده باشد، آرزو دارم حسابداران حرفه‌ای ایران در رعایت اخلا‌ق نیکو و رفتار پسندیده نمونه باشند. با این حال، به نظرم می‌رسد که نیل به این هدف، تنها از طریق افزایش باور به اصول، تدوین آئین رفتار حرفه‌ای مناسب و اجرای کامل و بدون قید و شرط آن در عمل ممکن است.     
              اقتباس از مجله حسابرس شماره ۲۷